案例分析：税务文书送达中的执法风险防范
一、案情简介
广州市国家税务局东区稽查局（以下简称稽查局）对广州市桥澳船舶修造工程有限公司（以下简称公司）作出《税务处理决定书》，因公司人员已全部撤离，在采取直接送达等方式均无法送达的情况下，通过在办税服务厅公告栏张贴公告，同时在稽查局网站发布公告的方式进行公告送达。公告期满后，广州市黄埔区国家税务局（以下简称税局）根据稽查局的税务处理决定书，向公司发出《税务事项通知书》，限期缴纳应补缴税款和滞纳金。公司不服税局的行政征收，提起行政诉讼，一审公司败诉，二审税局败诉。
二、案情分析
公司认为稽查局的《税务处理决定书》未有效送达，所以税局的《税务事项通知书》应撤销，二审法院最终也是这样认定的。
《税务处理决定书》未有效送达的原因：
（一）邮寄送达程序不合法。EMS快递单中收件人姓名为“颜通灵”，但公司法定代表人的姓名是“颜建灵”，公司也没有叫“颜通灵”的人。而且，EMS快递单的封面没有注明邮件内容为涉案《税务处理决定书》,该邮件因收件人手机关机无法送达被退回。因此，该EMS快递单不能证明稽查局有向公司邮寄送达过涉案《税务处理决定书》。
（二）公告送达程序不合法。稽查局在没有合法有效地采用直接送达、留置送达、委托送达及邮寄送达的情况下，直接进行公告送达，不符合《税收征收管理法实施细则》关于送达方式的规定。
三、案件启示
（一）执法中要严格遵循法定执法程序，很多程序问题都是细小环节，稍不注意，可能出错，但是一场官司胜败可能由细节决定，本案中邮寄文书时，将公司法定代表人的姓名写错，快递单的封面没有注明邮件内容，导致邮政送达程序不合法。
（二）文书送达要注意以下几点：
1、见证人、直接送达中的代收人要求具有一定民事行为能力。收件人是个人时，代收人是同住的成年家属，成年要求完全民事行为能力人。
2、代理人签收时，如果是口头方式委托的也有效力，但是须证明口头委托，要保全证据；书面委托的须写授权书，事前没委托，事后追认也可以；可以与代理人在平常管理中概括性的签订授权委托书，免去每次要出具授权委托书的麻烦。
3、送达回证收件人和代收人签收位置不同。单位作为收件人时：单位负责收发的人员，要根据单位的收发制度来判定；只盖财务章属代收性质，公章属直接收。法定代表人的签收可以看成是收件人的签收。非法人单位，是主要负责人代表单位，只要盖有公章属直接签收。
4、委托送达：当事人在异地，向其送达文书，可以委托当地税务机关代为送达，把要送的文书和回证空白件一并寄出；当事人失去人身自由，可以委托司法机关代为送达。
5、留置送达：收件人或代收人不在可以留置吗？不可以。留置送达只适用于收件人或者代收人拒签。送达人应当在送达回证上记明拒收理由和日期，并由送达人和见证人签名或者盖章。送达人是个人时，签字，盖章，摁手印三者法律效力是一样的，最好的见证人是与案件与利害关系的居委会，其他国家机关，事务所，公证机关（可有偿提供证明服务）。同一单位的执法人员不行，必须与案件无利害关系，协税员如果是雇佣关系，也是有利害关系。
6、邮寄送达：先考虑直接送达，邮寄送达一般在直接或委托送达有困难时用，送达日期以挂号回执上注明的收件日期作为送达日。
7、证据问题：如何证明送达的就是这个文书，寄邮件的时候，可以把邮寄过程录下来，或者在寄的时候复印一份，请邮局的人在复印件中加个邮戳，证明寄的是这个东西，再加上挂号回执，至少应在快递单的封面注明邮件内容。只要是挂号邮寄，过一段邮局没退，可主张收到。万一邮寄送达也拒签，邮局退回，表明查无此人，考虑转为公告送达。
8、公告送达：下落不明或受送达人众多时用，注意必须是穷尽征管法实施细则第八章规定的其他送达方式无法送达时才能用公告送达。
附录：
广州市桥澳船舶修造工程有限公司与广州黄埔区国税局认为违法要求履行纳税义务二审行政判决书
· 日期： 2014-11-13
· 法院：广东省广州市中级人民法院
· 案号：（2014）穗中法行终字第1446号
上诉人（原审原告）:广州市桥澳船舶修造工程有限公司，住所地。
法定代表人:颜建灵，董事长。
委托代理人:黎国贵、李萍，均系广东红棉律师事务所律师。
被上诉人（原审被告）:广州市黄埔区国家税务局，住所地。
法定代表人:黄伟平，局长。
委托代理人:肖曼玲、张勇刚，均系该局工作人员。
上诉人广州市桥澳船舶修造工程有限公司因诉被上诉人广州市黄埔区国家税务局税务行政征收一案，不服广州市黄埔区人民法院（2014）穗黄法行初字第41号行政判决，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭，对本案进行了审理，现已审理终结。
原审法院认为:一、被告作为国家税务机关，负责广州市黄埔区税收管理工作，符合《中华人民共和国税收征收管理法》第五条 的规定，有权对原告欠税行为进行管理。二、广州市国家税务局东区稽查局（以下简称东区稽查局）作出穗国税东稽处（2013）112号《税务处理决定书》后，因原告公司人员已全部撤离，在采取直接送达等方式均无法送达的情况下，采取公告送达方式送达，符合《税收征收管理法实施细则》第一百零六条的规定。公告的方式有多种，既可以在本单位公告栏张贴公告，也可以在相对人住所张贴公告或在报纸、网络等媒体发布公告。东区稽查局通过在被告服务厅公告栏张贴公告，同时在东区稽查局网站发布公告的方式进行公告送达，并无不当。《税务处理决定书》公告期满后，即视为送达。原告在法定期限内没有行使救济权，该《税务处理决定书》已发生法律效力，且原告在诉讼期间，对东区稽查局作出的《税务处理决定书》提起行政复议，2014年6月17日，广州市国家税务局作出《不予受理决定书》，决定不予受理，原告对该不予受理决定书没有提起诉讼，进一步说明东区稽查局作出的《税务处理决定书》发生了法律效力。三、被告根据已生效的《税务处理决定书》向原告发出《税务事项通知书》，是履行追缴欠税义务的行为，符合《税收征收管理法实施细则》第七十三条规定，该行政行为并非行政处罚，不适用《行政处罚法》第二十九条规定的两年时效。综上所述，被告作出的税务征收处理决定事实清楚，证据充分，适用法律法规正确，程序合法，应予维持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第五十四条 第（一）项 规定，原审法院判决:一、维持被告广州市黄埔区国家税务局作出的穗黄国税通（2013）9478号《税务事项通知书》。二、驳回原告广州市桥澳船舶修造工程有限公司的诉讼请求。
上诉人广州市桥澳船舶修造工程有限公司不服原审判决，向本院提起上诉称:被上诉人作出被诉《税务事项通知书》的依据是东区稽查局的穗国税东稽处（2012）112号《税务处理决定书》，但该《税务处理决定书》没有依法送达而未生效，故被上诉人作出的被诉《税务事项通知书》没有依据。理由如下:（一）涉案《税务处理决定书》的留置送达程序不合法。被上诉人提供的《税务文书送达回证》的见证人签名日期晚于送达日期，证明见证人在送达当时并不在现场，其见证是无效的，且该送达回证没有注明被送达人的拒收理由，故该送达回证不能证明涉案税务处理决定书有进行留置送达。（二）涉案《税务处理决定书》的邮寄送达程序不合法。被上诉人提交的EMS快递单中收件人姓名为“颜通灵”，但上诉人法定代表人的姓名是“颜建灵”，上诉人公司也没有叫“颜通灵”的人。而且，EMS快递单的封面没有注明邮件内容为涉案《税务处理决定书》。因此，该EMS快递单不能证明东区稽查局有向上诉人邮寄送达过涉案《税务处理决定书》。3.涉案《税务处理决定书》公告送达程序不合法。东区稽查局在没有合法有效地采用直接送达、留置送达、委托送达及邮寄送达的情况下，直接进行公告送达，不符合《税收征收管理法实施细则》关于送达方式的规定。综上所述，原审判决认定涉案税务处理决定书采用公告送达的方式符合法律规定，明显错误，故上诉请求二审法院判决:撤销原审判决，撤销被上诉人于2013年12月17日作出的穗黄国税通（2013）9478号《税务事项通知书》。
被上诉人广州市黄埔区国家税务局答辩称同意原审判决。
经审理查明:2013年8月21日，东区稽查局作出穗国税东稽处（2013）112号《税务处理决定书》，责令上诉人补缴2008年1月至2008年4月期间少缴的增值税45623.93元，补缴2008年度少缴的企业所得税639857.40元，合计应补缴税额685481.33元，并缴纳从滞纳之日起至2012年7月3日止的滞纳金394400.67元，限上诉人应在收到上述决定书之日起15日内到被上诉人处缴纳上述税款及滞纳金。2013年8月26日，东区稽查局前往上诉人住所地直接送达涉案《税务处理决定书》，发现上诉人住所地已无人员办公，无法送达。2013年9月9日，东区稽查局通过在该局网站发布公告以及在被上诉人的办税服务厅公告栏张贴公告的方式向上诉人公告送达涉案《税务处理决定书》，公告期为30日，至2013年10月8日期满。2013年10月9日，被上诉人工作人员在东区稽查局出具的《税务文书送达回证》见证人栏签名，并加盖被上诉人的公章予以确认。因上诉人在公告期满后仍未缴纳欠税，被上诉人于2013年12月17日根据东区稽查局作出的涉案税务处理决定书，向上诉人发出穗黄国税通（2013）9478号《税务事项通知书》，限上诉人在2013年12月22日前缴纳2008年1月1日至2008年1月31日期间应缴税款36324.78元，同时按规定缴纳自滞纳之日起至缴款之日止的滞纳金。上诉人不服被上诉人作出的上述《税务事项通知书》，于2014年2月13日向广州市国家税务局申请行政复议，该局于2014年4月3日作出穗国税复决字（2014）第2号《行政复议决定书》，维持被上诉人作出的上述《税务事项通知书》。上诉人仍不服，向原审法院提起行政诉讼。一审诉讼期间，上诉人就东区稽查局作出的穗国税东稽处（2013）112号《税务处理决定书》向广州市国家税务局申请行政复议，该局于2014年6月17日作出穗国税复不受字（2014）第10号《不予受理决定书》，以上诉人未依法缴纳税款及滞纳金，也未能提供相应担保为由，不予受理上诉人提出的复议申请。
另查:被上诉人向原审法院提供的收寄日期为2013年8月26日的邮政特快专递邮件详情单记载:收件人为“广州市桥澳船舶修造工程有限公司颜通灵”，收件地址为“广州市黄埔区长洲金洲北路一街101号”，邮件内容未填写，该邮件因收件人手机关机无法送达被退回。
本院认为:被上诉人向上诉人发出被诉《税务事项通知书》的依据是东区稽查局的穗国税东稽处（2013）112号《税务处理决定书》，故该《税务处理决定书》是否已有效送达并发生法律效力属于本案审查范围，也是本案的争议焦点。
根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第八章关于“文书送达”的规定，税务文书的送达可以采取直接送达、留置送达、委托送达、邮寄送达等方式，在前述送达方式无法送达的情况下可以采取公告送达。本案中，东区稽查局作出穗国税东稽处（2013）112号《税务处理决定书》后，虽然采取过直接送达的方式，但尚未穷尽其他合理送达方式的情况下，于2013年9月9日通过在该局网站发布公告以及在被上诉人的办税服务厅公告栏张贴公告的方式向上诉人公告送达该《税务处理决定书》，不符合上述送达程序规定。虽然被上诉人提交了邮政特快专递详情单以证实东区稽查局在公告送达之前已向上诉人邮寄送达穗国税东稽处（2013）112号《税务处理决定书》，但该邮政特快专递详情单的收件人为“颜通灵”，与上诉人法定代表人的姓名“颜建灵”不符，且邮件内容也未填写，不能证实东区稽查局已向上诉人邮寄送达穗国税东稽处（2013）112号《税务处理决定书》。因此，东区稽查局作出的穗国税东稽处（2013）112号《税务处理决定书》不能视为已有效送达。被上诉人在穗国税东稽处（2013）112号《税务处理决定书》尚未有效送达，并未发生法律效力的情况下，据此作出被诉《税务事项通知书》，既缺乏事实根据，亦违反法定程序，依法应予撤销。原审判决维持被上诉人作出的被诉《税务事项通知书》，并驳回上诉人的诉讼请求不当，本院依法予以纠正。
综上所述，原审判决适用法律错误，本院予以撤销。上诉人的上诉请求于法有据，本院予以支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第五十四条 第（二）项 第1、3目、第六十一条 第（二）项 的规定，判决如下:
一、撤销广州市黄埔区人民法院（2014）穗黄法行初字第41号行政判决；
二、撤销被上诉人广州市黄埔区国家税务局作出的穗黄国税通（2013）9478号《税务事项通知书》。
一、二审案件受理费用各50元，由被上诉人广州市黄埔区国家税务局负担。
本判决为终审判决。
审判长邓军
审判员邹迎晖
代理审判员金霞
二〇一四年十一月十三日
书记员周文静
马曼莉